《稅收征管法》及其《稅收征管法實施細則》中對稅務相對人的違法行為規定了許多處罰條款，如何運用好這些條款對規范稅務執法和維護納稅人的權益有十分重要的意義。在具體執行這些條款上，稅務機關還應嚴格按《行政處罰法》的有關規定執行，否則會造成稅務處罰行為的無效。如《行政處罰法》規定：“對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。”簡單的說就是“一事不二罰”原則。對“行政處罰法”規定的這一原則，在理解和執行中特別容易出現偏差。稅務人員和稅務當事人應當領會其中包含的以下幾層含義：

　　一、對“同一個違法行為”如何理解。“同一個違法行為”通常應理解為“同一事”或“同一個行為”的違法。例如，納稅人在虛開增值稅發票一事，就涉及違反兩個法規的規定，一是違反《發票管理辦法》的規定;二是違反《稅收征管法》的規定，即“同一事”或“同一個行為”違反了兩個以上的法律、法規的規定。在這種情況下，稅務機關也只能選用其中一個法律、法規進行行政處罰的罰款處理，不能再選用另外的一個法律或法規進行二次罰款。但可以同時采取沒收違法所得的處罰。

　　二、 對“罰款”如何理解。行政處罰有很多種類。其中包括罰款、沒收非法所得等等，稱之為財產罰。還有責令停止違法活動，限期糾正違法行為，停產停業整頓和吊銷許可證照等等，稱之為行為罰。《行政處罰法》規定的“罰款”，是只是行政處罰種類之一。稅務行政處罰的種類包括“罰款、沒收違法所得、停止出口退稅權”三種。是對同一違法行為，只能處以一次罰款，無論有多少法律規范對其都規定處罰，但罰款只能一次，當然其他種類的行政處罰可以并處。

　　三、納稅人的同一應受處罰的行為不能由幾個行政機關分別依據不同法律規定進行處罰，但不包括對某一行政違法行為需要幾個機關聯合處罰的情況，即同一違法行為不能由不同機關依據不同法律規定重復罰款處罰。同時違反了兩個以上行政機關不同的法律或法規的規定，罰款的行政處罰只能是先執行罰款的行政機關進行一次性罰款處理，而其他行政機關,不能再進行第二次罰款，只能作出罰款以外的其他行政處罰，如沒收違法所得等。即使多個行政機關進行聯合執法，也只能由一個機關選用一個法律或行政法規進行一次罰款。其他機關可以作出其它種類行政處罰的決定。多種行政處罰并處，不違背《行政處罰法》同一個違法行為“一事不二罰”的原則。

　　四、對已受處罰的行政違法行為不應根據同樣的法律規定再受處罰，同一違法行為不能由同一處罰機關重復處罰。即納稅人違反了稅務機關的一個法律或法規的規定，該稅務機關只能作出一次性罰款，該稅務機關的上級機關對此也不能再罰款。如縣級稅務機關對某納稅人處以一倍罰款，市級或省級稅務機關不能因罰款額度低，另外又給以補充兩倍罰款，如果這樣，就違背了“一事不二罰”的原則，這種處理是無效的。

　　五、 納稅人的違法行為如果觸犯了刑律，已構成犯罪的，稅務機關可以先作出罰款的稅務行政處罰，而后移交司法機關處理。其依據是《行政處罰法》中規定：“違法行為構成犯罪的，人民法院判罰金時，行政機關已經給予當事人罰款的，應當折抵相應罰金。”這就是說在司法判決時對先期進行的行政處理是承認的。

　　六、 納稅人對稅務機關所處罰款決定不服，依法向作出處罰決定的上一級稅務機關申請稅務行政復議或者向人民法院提起稅務行政訴訟，復議的稅務機關和人民法院均不能作出加重處罰的決定或判決。

　　正確的理解了以上幾層含義，在稅務執法過程中就會避免一些不必要的爭議，減少執法犯法的現象的發生;稅務相對人可以更好的保護自己的合法利益不受侵害。

　　根據《行政處罰法》第二十四條規定，對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。然而發生發票違法行為后，再次出現同樣問題的，就應該理解為第二次發票違法行為，不屬于同一個違法行為。因此，再次處罰不違反一事不二罰的原則。

　　在稅收執法特別是稅收行政處罰中，稅務機關對納稅人進行處罰，有一項基本原則必須遵守，即“一事不二罰”原則。這一原則的基本含義是，對于納稅人的同一個稅收違法行為不能給予兩次以上相同種類的行政處罰。一事不二罰原則是納稅人權利保護原則的基本要求之一。對于納稅人的同一個稅收違法行為，給予一次處罰就能夠達成設定該處罰的目的時，就不應該給予兩次相同種類的行政處罰。而在實際工作中，特別容易出現一事不二罰問題的領域是行為犯和結果犯相重合的領域。對于行為犯而言，只要出現某種行為，稅法即給予一定的處罰，不需要有結果出現，而對于結果犯而言，則不僅要有某種行為，而且該行為還必須導致了某種結果，稅法才給予一定的處罰。

　　《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則和《中華人民共和國發票管理辦法》中規定了大量的行為犯，例如，未按照規定的期限申報辦理稅務登記、變更或者注銷登記的;未按照規定設置、保管帳簿或者保管記帳憑證和有關資料的;未按照規定取得發票;等等。而典型的結果犯是偷稅以及虛報虧損等，偷稅是納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的行為。偷稅所強調的結果就是“不繳或者少繳應納稅款”，如果沒有這一結果，就不能認定為偷稅。

　　如果納稅人的行為同時構成行為犯和結果犯，應當如何處罰就是一個需要運用“一事不二罰”原則進行審視的問題。例如，稅務機關在日常檢查中發現，某公司以白條形式列支房租8萬元，無法再取得發票或證實其真實性，該年度企業帳面虧損10萬元。這種情形在稅務檢查中經常遇到，在討論如何對該單位進行處罰時，稅務機關內部存在幾種不同觀點。

　　觀點一：該單位在沒有合法憑證的前提下，無票列支房租費用8萬元，應該調整虧損額。因為沒有造成少繳所得稅稅款的后果，不能認定為偷稅，根據《稅收征管法》第六十四條規定，該行為屬于“編造虛假計稅依據”的違法行為，稅務機關除責令限期改正外，可并處5萬元以下的罰款。此外，根據《發票管理辦法》第三十六條，該行為又屬于“未按規定取得發票”的行為，可以處以1萬元以下罰款。依據《行政處罰法》第二十四條規定：“對當事人的同一個違法行為，不能給予兩次以上罰款的行政處罰。”因此，對本案當事人只能依《稅收征管法》或《發票管理法》處以一次罰款。

　　觀點二：所謂“一事不二罰”原則是指對違法行為人的同一個違法行為，不得以同一事實和同一依據，給予兩次以上的罰款處罰。本案中，納稅人編造“虛假計稅依據”和“未按規定取得發票”是兩種不同性質的違法行為，觸犯了不同的法律法規，并非“一事”，可以依照《稅收征管法》或《發票管理法》分別罰款，并不違反“一事不二罰”原則。

　　筆者觀點：本案爭論的焦點在于納稅人究竟實施了一個違法行為還是兩個違法行為。判斷的標準是什么，法律并沒有明確的規定。如何處理更為準確，需要對法律規范之間的競合作一分析。從納稅人權利保護以及行政處罰的必要性原則出發，如果某種形式的處罰能夠實現設置該處罰的目的，即起到阻止納稅人再次進行該違法行為并對其行為所造成的損害進行賠償，那么，就不必給予重復的處罰。在上面的案例中，如果納稅人未取得合法有效的憑證，所導致的最終后果就是稅收規定上的“虛報虧損”，因此，對其給予較重的處罰就可以實現設置該處罰的目的，所謂法規競合是指由于各種法律、法規的復雜交錯規定，致使行為人的一個整體行為同時觸犯了數個法律、法規條文，從而構成了數個違法行為。

　　造成法律規范之間的競合的原因大致有兩類：一類法規競合是立法自身的重疊問題，而不是適用法律的問題;另一類競合是違法行為牽連的問題。所謂“牽連違法”，是指相對人以實施某一違法為目的，但其手段或結果又構成其他違法形式的情形。牽連違法行為的主要特征表現為：存在數個符合違法構成要件的違法行為;數個違法行為間具有手段與目的或原因與結果的關系并共同構成有機整體;行為人只追求一個違法意圖，直接實施違法目的的行為是主行為，為實現這一目的創造條件或進行輔助的行為是從行為。本案中，該廣告公司先是未按稅法規定取得法定發票，而后又將白條作為經營費用的記賬憑據，少計應納稅所得額。前者是手段行為，后者是目的行為，二者是典型的牽連關系，同屬一個連續違法事實整體。這在行政法理論上，被稱為“處斷一事”，即實為多事，但在處罰上卻以一事對待。

　　可見，對本案稅務行政相對人在處罰上必須以一事對待，只能給予一次罰款，不能作為兩個違法行為分別罰款，否則將構成“一事二罰”。在援引法律依據時，根據新法優與舊法、上位法優于下位法的原則，應按《稅收征管法》第六十四條作出處罰決定，而不應按《發票管理辦法》處罰。處罰時要考慮牽連的具體情節，遵循從重處罰原則。

　　本案引起的思考：在當前稅法體系不健全、立法層次不高的現狀下，法條競合的情況并不少見。實際如何操作，目前只能根據有關行政法理論處理，缺少具體法律依據。建議進一步加強相關理論研究和制度建設，對此問題盡早明確，以消除執法過程中不規范、不一致局面。

　　對于這一原則，我國《行政處罰法》第24條有明確規定：“對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。”這里的規定還不是完全的“一事不二罰”原則。因為這里僅僅規定不能給予兩次以上的罰款，對于其他的行政處罰沒有禁止。例如，可以給予一次罰款、一次警告的行政處罰，也可以給予兩次警告的行政處罰。這也是我們在實際操作中，值得注意的。