抵債資產的財務稅收處理

（一）財務處理

　　1.企業取得的抵債資產，應按其公允價值，借記本科目，原已計提資產減值準備的，借記“壞賬準備”、“貸款損失準備”等科目，按應收債權的賬面余額，貸記“貸款”、“應收利息”、“長期應收款”、“其他應收款”等科目，按應支付的相關稅費，貸記“應交稅費”科目，按其差額，借記“營業外支出”或貸記 “營業外收入”科目。

　　2.抵債資產保管期間取得的收入，借記“現金”、“銀行存款”、“存放中央銀行款項”等科目，貸記“營業外收入”科目。保管期間發生的費用，借記“營業外支出”科目，貸記“現金”、“銀行存款”、“存放中央銀行款項”等科目。

　　3.企業取得抵債資產后如轉為自用，應在相關手續辦妥時，按轉為自用資產的賬面價值，借記“固定資產”等科目，貸記本科目。

　　4.處置抵債資產時，應按實際取得的處置收入，借記“現金”、“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“長期應收款”、“其他應收款”等科目，已計提跌價準備的，借記本科目(跌價準備)，按應支付的相關稅費，貸記“應交稅費”科目，按其賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記“營業外收入”科目或借記“營業外支出”科目。

（二）稅收處理

　　現按抵債資產的取得、持有、處置環節所涉及稅收處理分析如下：

　　1.取得的處理

　　以物抵債是債務人、擔保人或第三人以實物資產或財產權利作價抵償金融企業債權的行為。在此環節涉及的稅收主要有：

　　(1)增值稅(營改增)

　　以物抵債是以收回實物資產或財產權利的方式收回債權，也包含未繳納增值稅的利息收入。金融企業收回抵債資產包含的未稅利息收入應在收回抵債資產時確認，計算繳納增值稅。在抵債協議或法院裁決書中一般有明確抵債金額和利息劃分;如無明確此項時，按照稅法原則，需以抵債資產公允價值作為抵債金額。在抵債環節增值稅處理分為以下3種情況：

　　①抵債資產金額確定，但抵債金額未能明確抵債的本金與利息金額，按照常規金融企業先沖本金。大于本金小于等于利息部分需區分已稅利息和未稅利息，計算應納增值稅。

　　②)抵債資產金額和抵債本金與利息金額均確定時，按抵債的利息部分計入利息收入。抵債的已稅利息收入因在計提時已繳納增值稅，因此在抵債收回時是應收利息款收回，不繳納增值稅;抵債的未稅利息收入則應在抵債收回時計入利息收入繳納增值稅。

　　③)抵債資產金額不確定，當抵債資產公允價值小于等于金融企業應收本金與利息之和時，按①的原則處理。

　　(2)所得稅

　　①抵債資產折價金額高于債權金額

　　金融保險企業收回的以物抵債非貨幣財產,經評估后的折價金額若高于債權的金額,凡退還給原債務人的部分,不作為應稅收入;不退還給原債務人的部分,應計入應稅收入,按規定計算繳納企業所得稅。

　　②)抵債資產折價金額低于債權金額

　　金融企業對依法取得的抵債資產，按評估確認的市場公允價值入賬后，扣除抵債資產接收費用，小于貸款本息的差額，經追償后仍無法收回的債權，可以作為呆賬在企業所得稅前扣除。

　　(3)印花稅

　　根據稅法規定，因借款方無力償還借款而將抵押財產轉移給貸款方，應就雙方書立的產權轉移書據，按產權轉移書據計稅貼花，就所載金額繳納萬分之五的印花稅。

　　(4)契稅

　　金融機構獲得土地、房屋等抵債資產的所有權時，應繳納契稅，稅率為成交價格的3%～5%。

　　2.持有環節的處理

　　大多數抵債資產取得后不能立即變現，會持有一定的時間。同時為提高抵債資產的持有效率，債權人會在處置抵債資產前將其出租或自用。抵債資產持有環節涉及稅收處理如下:

　　(1)增值稅(營改增)

　　抵債資產包括房產、土地使用權、機器設備、交通工具、商品物資等實物資產。在未出售前，具備條件的這些抵債資產可以用于出租，按租賃業計征增值稅。

　　(2)所得稅

　　抵債資產持有環節的收益應按規定計入所得稅應稅收入。抵債資產提取的折舊費用和無形資產攤銷費用可以在稅前扣除。《企業債務重組業務所得稅處理辦法》規定：債權人(企業)取得的非現金資產，應當按照該有關資產的公允價值(包括與轉讓資產有關的稅費)確定其計稅成本，據以計算可以在企業所得稅前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用或者結轉商品銷售成本等。因此金融企業在計算所得稅扣除項目時，不要遺漏抵債固定資產的折舊費用、無形資產攤銷費用等。

　　(3)房產稅

　　金融企業通過抵債方式獲得了抵債房地產的所有權，應按規定繳納房產稅。《中華人民共和國房產稅暫行條例》規定，房產出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據，稅率為12%。未出租的則按金融企業會計賬簿抵債房產原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納，稅率為1.2%。

　　(4)印花稅

　　將抵債資產出租時，應按《中華人民共和國印花稅暫行條例》中列舉的租賃合同繳納印花稅。

　　(5)土地使用稅

　　根據稅法規定，土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納，所以金融企業擁有的土地使用權應繳納土地使用稅。

　　(6)車船使用稅

　　金融企業擁有并且使用抵債的車船時，應按《中華人民共和國車船使用稅暫行條例》繳納車船使用稅。

　　3.處置環節的處理

　　(1)增值稅

　　處置抵債資產稅收處理上屬于銷售行為，當處置的抵債資產屬于增值稅應稅貨物時按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定繳納增值稅。

　　在處置抵債資產時，增值稅稅收處理分為以下三種情況：

　　①按轉讓取得收入計算繳納增值稅、轉讓抵債的專利權、商標權等權利資產的所有權、使用權屬營業稅轉讓無形資產稅目時(不含土地使用權)，以轉讓取得收入為計稅價格計算繳納增值稅。

　　②按處置取得收入減除作價余額計算繳納增值稅

　　金融企業處置抵債的不動產、土地使用權時，以全部收入減去抵債時該項不動產或土地使用權作價后的余額為營業額。這是在抵債資產處置中特別需要注意的稅收政策。

　　(3)印花稅

　　金融企業轉讓抵債財產所有權、版權、商標專用權、專利權、專有技術使用權簽訂的書據，應按產權轉移書據繳納印花稅。

　　(4)土地增值稅

　　金融企業處置抵債取得的國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物時，應按《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規定計算繳納土地增值稅。由于土地增值稅計算復雜，在實務工作中會按處置收入的一定比例征收。

　　(5)所得稅

　　金融企業處置抵債資產取得的收入應計入所得稅計稅收入，同時按照抵債資產取得環節確定的計稅成本結轉。若抵債資產按計稅成本計提的折舊或攤銷額已在稅前扣除過，在處置時按抵債時計稅成本減去已在稅前扣除的折舊或攤銷后的余額所得稅前扣除。

　　若抵債資產處置時為損失，則按《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》的規定進行稅務處理。

　　我公司有一筆借款無法收回，債務人公司想通過以資產抵債或者債轉股的方式抵消債務，請問這兩種抵債方式的企業所得稅處理有何不同?

　　《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)規定，企業債務重組的一般性稅務處理為：

　　1.以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。

　　2.發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。

　　3.債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得。債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。

　　4.債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。

　　企業債務重組的特殊性稅務處理規定為：企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。

　　企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定，企業的其他相關所得稅事項保持不變。

　　同時，《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)規定，企業發生債務重組，應在債務重組合同或協議生效時確認收入的實現。