原稅法規(guī)定企業(yè)在一個納稅年度發(fā)生的轉讓、處置持有5年以上的股權投資所得、非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得和捐贈所得，占當年應納稅所得50%及以上的，可在不超過5年的期間均勻計入各年度的應納稅所得額。該老規(guī)定在新稅法實施后，是否還有效呢?《國家稅務總局關于企業(yè)取得財產轉讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(稅務總局公告2010年第19號)進行了明確規(guī)定。

一、均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅

　　《國家稅務總局關于企業(yè)取得財產轉讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(稅務總局公告2010年第19號)第一條規(guī)定：“企業(yè)取得財產(包括各類資產、股權、債權等)轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。”

二、2008年1月1日至2010年12月31日之前的財產轉讓所得的稅務處理

　　《國家稅務總局關于企業(yè)取得財產轉讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(稅務總局公告2010年第19號)第二條規(guī)定：“本公告施行前，各地就上述收入計算的所得，已分5年平均計入各年度應納稅所得額計算納稅的，在本公告發(fā)布后，對尚未計算納稅的應納稅所得額，應一次性作為本年度應納稅所得額計算納稅。”例如，A公司2008年發(fā)生股權轉讓所得5000萬，企業(yè)年度所得稅匯算清繳時，經主管稅務機關同意，平均分5年入各年度應納稅所得額計算納稅的，2008年、2009年分別確認1000萬所得，剩余3000萬待以后年度計入應納稅所得。2010年企業(yè)所得稅匯算清繳時，剩余3000萬元應一次性計入應納稅所得。

三、2008年1月日之前發(fā)生的上述所得，仍可繼續(xù)均勻計入各納稅期間的應納稅所得額

　　《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)規(guī)定：“企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認的項目，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內繼續(xù)均勻計入各納稅期間的應納稅所得額。”也就是說企業(yè)已按原稅法規(guī)定在一個納稅年度發(fā)生的轉讓、處置持有5年以上的股權投資所得、非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得和捐贈所得，占當年應納稅所得50%及以上的，其余額可在原規(guī)定的5年內的剩余期間內繼續(xù)均勻計入各納稅期間的應納稅所得額。

四、適用特殊性稅務處理的債務重組所得，可分五年計入應納稅所得

　　《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)規(guī)定，企業(yè)債務重組符合規(guī)定條件的，適用特殊性稅務處理情況下，企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。但“企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額”中的“企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額”是指企業(yè)當年的全部債務重組所確認的應納稅所得額，還是僅指每次的債務重組所確認的應納稅所得額呢?財稅〔2009〕59號文并未強調“企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額”是每次債務重組所確認的應納稅所得額，而按照正常的理解，“企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額”應當是指企業(yè)當年發(fā)生的全部債務重組所確認的應納稅所得額。更全面的說法應當是指與以支付股權清償債務方式相對應的債務重組所得，是不包括股權以外的其他資產進行債務重組所應確認的應納稅所得額的。《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》(國家稅務總局2010年第4號公告)第四條規(guī)定：“同一重組業(yè)務的當事各方應采取一致稅務處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務處理。”按照此規(guī)定，債務人適用特殊性稅務處理的，那么債權人也需要適用特殊性稅務處理;反之，亦然。而能夠使債務人與債權人適用相同稅務處理的保障就是按次計算確認。

　　【案例】甲公司于2009年1月向乙企業(yè)購入A商品，A商品的不含稅公允價為1200萬元，適用增值稅稅率為17%，購銷合同規(guī)定，甲企業(yè)須于2009年4月1日向乙企業(yè)支付貨款。同月，甲企業(yè)又向丙企業(yè)購入商品B商品，B商品的不含稅公允價為2500萬元，適用增值稅稅率均為17%，銷售合同也約定，甲公司須于2009年5月1日向丙支付貨款。但是甲企業(yè)發(fā)生了財務困難，不能如期履約，因而甲企業(yè)先與乙企業(yè)約定進行債務重組。債務重組協(xié)議約定：甲企業(yè)于2009年9月1日以現(xiàn)金400萬元，同時以持有的成本價200萬元、公允價850萬元的丁公司的股權清償債務。其后又與丙公司簽訂債務重組協(xié)議約定：甲公司于2009年11月1日以現(xiàn)金500萬元，同時以持有的成本價1000萬元、公允價2180萬元的戊公司股權清償債務。甲企業(yè)所進行的兩次債務重組均具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。甲公司2009年調整后的包括債務重組所得在內的全部應納稅所得額為500萬元。則甲企業(yè)2009年應當申報的應納稅所得額為多少?

　　【分析】

　　財稅〔2009〕59號文第六條第(六)項也特別強調：“重組交易各方按本條(一)至(五)項規(guī)定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)”。本案例中，甲企業(yè)通過與乙企業(yè)進行債務重組獲得的重組所得為154萬元(1404-400-850)，但是與股權轉讓相對應的債務重組所得僅為80.08萬元[154×(850-200)/(400+850-200)]，在全年應納稅所得額中的比重僅為16.02%(80.08÷500)，遠低于稅法所要求的50%的比重，因而甲企業(yè)因與乙企業(yè)實行債務重組而取得的收益不能適用特殊稅務處理規(guī)定。與此相似，甲企業(yè)通過與丙企業(yè)進行的債務重組也獲得重組所得245萬元(2925-500-2180)，但是與股權轉讓相對應的債務重組所得僅為172.0833萬元[245×(2180-1000)/(500+2180-1000)]，在全年應納稅所得額中的比重為34.42%(172.0833÷500)，明顯低于稅法所規(guī)定的50%的比重，因而甲企業(yè)因與丙企業(yè)實行債務重組而取得的收益也不能適用特殊稅務處理規(guī)定。因而，甲企業(yè)應當就全部應納稅所得額500萬元計算繳納企業(yè)所得稅，應繳納的企業(yè)所得稅稅款為75萬元(500×25%)。

　　五、非貨幣性交易和視同銷售所得，均應一次性計入應納稅所得

　　《國家稅務總局關于企業(yè)取得財產轉讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(稅務總局公告2010年第19號)對財產轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅的規(guī)定，是根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定制定。而《實施細則》第二十五條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。”也就意味著企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換所得，以及視同銷售所得，除另有規(guī)定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。《國家稅務總局關于企業(yè)取得財產轉讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第19號)規(guī)定，企業(yè)取得財產(包括各類資產、股權、債權等)轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。2008年1月1日至本公告施行前，各地就上述收入計算的所得，已分5年平均計入各年度應納稅所得額計算納稅的，在本公告發(fā)布后，對尚未計算納稅的應納稅所得額，應一次性作為本年度應納稅所得額計算納稅。