企業并購過程中的個人所得稅問題，深受納稅人關注。由于股權轉讓形式多、參與主體復雜、支付方式多樣，相關的個人所得稅實務處理個性化很強。最近，國家稅務總局安慶市稅務局征收管理科科長李欣、國家稅務總局肇慶市高要區稅務局四級主辦區華芳和南京審計大學經濟與金融研究院助理教授彭浪川，在總結大量案例和實操問題的基礎上，出版了稅收實務專著《個人所得稅一本通(2020)》(中國稅務出版社出版)，對一些特殊業務的個人所得稅問題進行剖析。本報記者采訪了三位作者，圍繞企業并購的個人所得稅實務問題進行深入分析，供讀者參考。

案例：并購方案中的個稅考量

　　企業并購是非常常見的重組事項，涉稅事項復雜，涉及的稅收政策也比較多。如果涉及自然人股東的，在方案設計階段還要關注個人所得稅的涉稅問題。“企業并購中的個人所得稅問題，需要具體情況具體分析，結合政策規定抽絲剝繭。”區華芳說。

　　區華芳舉例說，A公司是一家國有控股公司，B公司的全部股東均為自然人。如果A公司對B公司開展并購，合并后B公司注銷。合并前，A公司凈資產1.5億元，B公司股本500萬元，凈資產賬面價值與公允價值均為1億元，其中未分配利潤9500萬元。并購后，A公司凈資產2.5億元，B公司原股東成為A公司股東，合計占股40%。并購全部為股權支付，不涉及現金。假定并購后的A公司股本2.5億元，并購過程中股權轉讓產生合理稅費500萬元。B公司自然人股東變為A公司股東，應如何計算繳納個人所得稅?

　　李欣分析，A公司并購B公司，有兩種方案可選擇：一種是B公司先增資清算，再開展并購;一種是B公司直接劃轉為A公司全資子公司。兩種方案下，B公司股東的個人所得稅處理有所不同。

第一種方案：先增資再并購

　　據彭浪川介紹，B企業可選擇先增資，再與A公司開展并購。即在轉讓前，將全部凈資產轉為B企業股本，然后以B公司100%的股權并入A公司。

　　《國家稅務總局關于盈余公積金轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復》(國稅函〔1998〕333號)規定，對屬于個人股東分得并再投入公司(轉增注冊資本)的部分，應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅，稅款由股份有限公司在有關部門批準增資、公司股東會議通過后代扣代繳。

　　對B公司的自然人股東來說，就是將企業的各項資產按照凈資產的公允價值1億元，與原股本500萬元的差額部分，作為盈余公積并轉增了股本，然后按照“利息、股息、紅利所得”計算繳納個人所得稅。這種情況下，B公司股東應繳納個人所得稅(10000-500)×20%=1900(萬元)。

第二種方案：直接并購

　　區華芳表示，B公司還可選擇直接與A公司進行并購，成為A公司全資子公司。

　　《財政部 國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》(財稅〔2015〕41號，以下簡稱“41號文件”)規定，非貨幣性資產投資，包括以非貨幣性資產出資設立新的企業，以及以非貨幣性資產出資參與企業增資擴股、定向增發股票、股權置換、重組改制等投資行為。非貨幣性資產，指現金、銀行存款等貨幣性資產以外的資產，包括股權、不動產、技術發明成果以及其他形式的非貨幣性資產。

　　個人以非貨幣性資產投資，屬于個人轉讓非貨幣性資產和投資同時發生。對個人轉讓非貨幣性資產的所得，應按照“財產轉讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。本案例中，B公司與A公司直接開展并購，成為A公司全資子公司，實質就是B公司全體自然人股東，以自己所持有的B公司股權為對價，向A公司開展投資，取得A公司對等價值的股權。投資完成后，B公司就是A公司的全資子公司，然后進行后續并購重組。

　　按照《國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第20號，以下簡稱“20號公告”)等政策的規定，個人以非貨幣性資產投資，應按評估后的公允價值確認非貨幣性資產轉讓收入。非貨幣性資產轉讓收入減除該資產原值及合理稅費后的余額，為應納稅所得額。非貨幣性資產原值，為納稅人取得該項資產時實際發生的支出。納稅人以股權投資的，該股權原值確認等相關問題依照《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務總局公告2014年第67號發布)的五種方式確認股權原值。

　　這種方案下，B公司股東應確認股權轉讓所得個人所得稅=(10000-500-500)×20%=1800(萬元)。

提醒：實操中的關注重點

　　李欣告訴記者，企業在并購方案設計環節，不僅要做好稅負測算，依法選擇合適的方案，而且要關注實操中的辦稅實操問題。以B公司自然人股東為例，在設計并購方案階段，要注意考量納稅義務發生時間、是否分期納稅等問題，還要注意與交易對方保持溝通，及時履行相關義務。

　　以第二種方案為例，41號文件規定，個人以非貨幣性資產投資，應于非貨幣性資產轉讓、取得被投資企業股權時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。具體到該案例，就是A企業股權重新登記日。但在稅款繳納環節，B公司股東可選擇分期納稅。41號文件規定，個人應在發生上述應稅行為的次月15日內向主管稅務機關申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后，自發生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內(含)分期繳納個人所得稅。

　　李欣表示，如果選擇分期納稅，納稅人要注意收集并報送相關資料。20號公告規定，納稅人非貨幣性資產投資需要分期繳納個人所得稅的，應于取得被投資企業股權之日的次月15日內，自行制定繳稅計劃并向主管稅務機關報送《非貨幣性資產投資分期繳納個人所得稅備案表》、納稅人身份證明、投資協議、非貨幣性資產評估價格證明材料、能夠證明非貨幣性資產原值及合理稅費的相關資料。

　　“A公司也要注意及時履行相關報告義務。”李欣提醒，按照規定，被投資企業應將納稅人以非貨幣性資產投入本企業取得股權情況，以及分期繳稅期間納稅人股權變動情況，分別于相關事項發生后15日內，向主管稅務機關報告，并協助稅務機關執行公務。納稅人和被投資企業未按規定備案、繳稅和報送資料的，稅務機關將有權按照稅收征收管理法及有關規定進行處理。