核算方法轉換的理論基礎

　　長期股權投資核算方法的轉換，可以概括為因“處置部分投資”、“增加投 資”、“我方投資不變而被動轉換”等情況。

　　核算方法的轉換的核心問題在于“處置時剩余部分的投資”和 “增加投資 時原投資”，是否應該終止確認(以公允價值重新計量)，以及相應的其他綜合收 益或其他權益的變動(如有)是否應該結轉到當期損益，全部結轉還是按比例結轉?判斷的基礎在于是否構成“跨越重大經濟界限理論”。

跨越重大經濟界限理論

　　該理論最早在2010年發布的《企業會計準則解釋第4號》中問題三“企業通 過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，對于購買日之前持有的被購買 方的股權，應當如何進行會計處理?”和問題四“企業因處置部分股權投資或 其他原因喪失了對原有子公司控制權的，對于處置后的剩余股權應當如何進行 會計處理?”中體現。而后續發布的《企業會計準則第2號——長期股權投資》

　　(2014修訂)第十四條和第十五條，將該理論引入到個別報表的會計處理中。

　　跨越重大經濟界限，即某一種事項或交易發生促使“剩余部分”(減少投 資)和“原有部分”(增加投資)進行終止確認，界限的判斷標準在合并層面 與個體層面也存在區別。

　　個別報表層面的“界限跨越”是以會計核算科目的變化為判斷標準;而合 并報表層面的“界限跨越”是在個別報表的基礎上，額外考慮控制權的變化為 判斷標準。【先看科目是否發生變化，若核算科目發生變化，則個別報表與合 并報表處理相同，都屬于界限跨越/性質發生根本變化;若科目未改變——變化 前后都是長投核算，但控制權發生變化，此時就只有合并報表屬于界限跨 越。】 用大家常見的語言來總結也就是，只有權益法和成本法之間的轉換，個 別報表的處理和合并報表的處理在理念上才有區別，同控特殊處理另算。

圖形總結如下： 金融資產轉為權益法

　　個別報表(合并報表同)

　　初始計量：《企業會計準則第 2 號——長期股權投資》第十四條：“投資方 因追加投資等原因能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制但不構成控 制的，應當按照《企業會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》確定的原持 有的股權投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權益法核算的初始投 資成本。原持有的股權投資分類為可供出售金融資產 1 的，其公允價值與賬面價 值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益 法核算的當期損益 2。”【科目改變：公允+全轉損益】

　　1：新金融工具準則生效后，該分類可能是“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”或“以公允價值計量且其變 動計入其他綜合收益的金融資產”;

　　2：根據新金融工具準則，企業可基于單項非交易性權益工具投資，將其指定為以公允啊價值計量且其變動計入其他綜合收 益的金融資產，其公允價值的后續變動計入其他綜合收益，不需計提減值準備。除了獲得的股利，計入當期損益外，其他相關的 利得和損失均應當計入其他綜合收益，且后續不得轉入當期損益。當金融資產終止確認時，之前計入其他綜合收益的的累計利得 或損失應當從其他綜合收益中轉入計入留存收益，所以此處是否可能轉入留存收益?根據財政部會計司的討論結果，在會計準 則沒有做出新的規定之前，企業應當按照現行企業會計準則進行會計處理。為此，《注冊會計師-會計》P118：對于原作為金融資 產，轉換為采用成本法核算的對子公司投資的，如有關金融資產分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，應當 按照轉換時的公允價值確認為長期股權投資，公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益;如非交易性權益工具分類為以 公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，在按照轉換時的公允價值確認長期股權投資，該公允價值與賬面價值之 間的差額計入當期損益以外，原確認計入其他綜合收益的前期公允價值變動亦應結轉計入當期損益。

　　后續計量：“長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可 辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本;長期股權投 資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的， 其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。”【就是權益法下對初 始投資成本的調整，大于是正商譽，個別報表在長投中反映，故不需要調整】

　　從個別報表上看，從金融資產到長期股權投資的轉換，會計核算科目已經發 生了變化，據此判斷應當作為一項“跨越會計處理界線”的重大經濟事項，視同 取得共同控制或重大影響之日的公允價值處置原股權(終止確認原有部分的投 資)，所以在核算方法轉換后，應當以“原股權投資的公允價值加上為取得新增 投資而支付對價的公允價值”作為改按權益法核算的初始投資成本。

　　理論拓展：實務中如何確認原持有的股權的公允價值?

　　參考《瑞華研究 2010-2016》：如果投資方在核算方法轉換日進行了增持股權 的交易，且沒有證據表明該增持股權的交易作價是顯失公允的，則通常可以依據 該增持股權的交易價格按比例推算出此前原持有的作為金融資產核算的股權在 核算方法轉換日的公允價值。此處的公允價值與可辨認凈資產公允價值的區別在 哪?前者代表了“被投資企業凈資產的整體公允價值(包含商譽，站在單行合并 的角度)中歸屬于投資方所持股權的部分”，后者“是被投資企業可辨認凈資產 公允價值中的相應份額”，兩者的差額即為投資成本中所包含的商譽或負商譽(注 意該商譽與企業合并產生的商譽相區別)。

　　例 1：2016 年 2 月，甲公司以 600 萬元現金自非關聯方處取得乙公司 10%股 權。甲公司根據金融工具確認和計量準則將其作為以公允價值計量且其變動計入 其他綜合收益的金融資產核算(本文全部使用新準則的表述——但也注意一下新 金融工具準則 2018 年 1 月起施行)。2017 年 1 月 2 日，甲公司又以 1200 萬元現 金自另一非關聯方處取得乙公司 12%的股權，相關手續當日完成，當日乙公司可 辨認凈資產公允價值總額為 8000 萬，原投資的公允價值為 1000 萬，計入其他綜合收益的累積公允價值變動為 400 萬元。取得該項投資后，甲公司能夠對乙公司 產生重大影響，對該長期股權投資采用權益法核算，不考慮相關稅費等其他因素 的影響。

　　甲公司對乙公司的持股比例為 22%，享有乙公司可辨認凈資產公允價值的份 額為 1760(8000*22%)，由于初始投資成本(2200)大于應享有乙公司可辨認凈 資產公允價值的份額(1760)，因此甲公司無需對初始投資成本進行調整。

　　2017 年 1 月 2 日，甲公司對乙公司的長期股權投資進行如下的會計處理：

　　借：長期股權投資—投資成本

　　2200

　　其他綜合收益

　　400

　　貸：其他權益工具投資

　　1000

　　銀行存款

　　1200

　　投資收益

　　400 金融資產轉為成本法

　　分步交易取得控制權，在此不考慮“一攬子交易”，一攬子交易待日后分析。 同一控制下個別報表與合并報表

　　對于個別報表，《企業會計準則第 2 號——長期股權投資》應用指南：“在 合并日根據合并后應享有被合并方凈資產在最終控制方合并財務報表中的賬面 價值的份額，確定長期股權投資的初始投資成本。合并日長期股權投資的初始投 資成本，與達到合并前的長期股權投資賬面價值加上合并日進一步取得股份新支 付對價的賬面價值之和的差額，調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公 積不足沖減的，沖減留存收益。合并日之前持有的股權投資，因采用權益法核算 或金融工具確認和計量準則核算而確認的其他綜合收益，暫不進行會計處理，直 至處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行 會計處理。”【雖科目改變，但是同控很特殊，賬面+處置時轉】

　　可見，在我國準則下，從金融工具模式轉為成本法核算，形成同一控制下企 業合并時，盡管個別報表上會計科目核算發生變化，但是卻并未遵循“跨越重大 經濟界限”的處理原則，而是以“權益結合法”的理論為基礎，在個別財務報表 和合并財務報表層面進行會計處理，即認為同一控制下企業合并僅僅只是資源整 合方式的一種變化，該種變化不應該在個別報表層面上確認損益。

　　對于合并報表，《企業會計準則第 2 號——長期股權投資》應用指南：“對于 分步實現的同一控制下企業合并，根據企業合并準則，同一控制下企業合并在編 制合并財務報表時，應視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時即以目前的 狀態存在進行調整，在編制比較報表時，以不早于合并方和被合并方同處于最終 控制方的控制之下的時點為限，將被合并方的有關資產、負債并入合并方合并財 務報表的比較報表中，并將合并而增加的凈資產在比較報表中調整所有者權益項 下的相關項目。”

　　對于合并報表，盡管控制權發生了變化，但是由于采用“權益結合法”，對 于因采用權益法核算或金融工具確認和計量準則核算而確認的其他綜合收益在 合并層面上都要進行留存收益的還原。

　　非同一控制下個別報表與合并報表 個別報表

　　《企業會計準則第 2 號——長期股權投資》第十四條：“投資方因追加投資

　　等原因能夠對非同一控制下的被投資單位實施控制的，在編制個別財務報表時， 應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核 算的初始投資成本。購買日之前持有的股權投資按照《企業會計準則第 22 號—

　　—金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理的，原計入其他綜合收益的累 計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉入當期損益。”

　　準則指南中“購買日之前持有的股權投資，采用金融工具確認和計量準則進

　　行會計處理的，應當將按照該準則確定的股權投資的公允價值加上新增投資成本 之和，作為改按成本法核算的初始投資成本，原持有股權的公允價值與賬面價值 之間的差額以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當全部轉入改按成 本法核算的當期投資收益。”【科目改變，公允+全轉損益】

　　例 2：2016 年 2 月，甲公司以 600 萬元現金自非關聯方處取得乙公司 10%股 權。甲公司根據金融工具確認和計量準則將其指定為以公允價值計量且其變動計 入其他綜合收益的金融資產核算。2017 年 1 月 2 日，甲公司又以 4500 萬元現金 自另一非關聯方處取得乙公司 48%的股權，相關手續當日完成，當日乙公司可辨 認凈資產公允價值總額為 10000 萬，原投資的公允價值為 1000 萬，計入其他綜

　　合收益的累積公允價值變動為 400 萬元。取得該項投資后，甲公司能夠對乙公司 實施控制，對該長期股權投資采用成本法核算，不考慮相關稅費等其他因素的影 響。

　　甲公司對乙公司的持股比例為 58%，享有乙公司可辨認凈資產公允價值的份 額為 5800(10000*58%)，由于初始投資成本(5500)小于應享有乙公司可辨認 凈資產公允價值的份額，產生合并層面的負商譽。

　　借：長期股權投資—投資成本

　　5500

　　其他綜合收益

　　400

　　貸：其他權益工具投資

　　1000

　　銀行存款

　　4500

　　投資收益

　　400

　　注意，非同一控制下企業合并的負商譽是在合并報表中確認(個別報表不調

　　——長投以付出對價的公允入賬)，而權益法中的負商譽會在個別報表中調整長 投的初始投資成本。

　　合并報表

　　《企業會計準則第 33 號——合并財務報表》第四十八條：“企業因追加投資 等原因能夠對非同一控制下的被投資方實施控制的，在合并財務報表中，對于購 買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新 計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。”

　　在編制合并報表時，對于原投資(金融工具部分)不需要做額外處理，因個 別報表已調整原投資公允價值，并將原投資其他綜合收益轉入當期損益。之后就 是按照非同一控制下企業合并該怎樣處理就怎樣處理，本文并不對企業合并進行 探討。由此可見，遵循了“跨越重大經濟界限”的處理原則。 權益法轉為成本法

　　同一控制下個別報表與合并報表 當權益法轉為成本法形成同一控制企業合并時，個別報表與合并報表都未遵

　　循“跨越重大經濟界限”的處理原則，而是根據“權益結合法”的理論基礎進行 處理，分析同金融資產轉為成本法(同控)，在此不加贅述。【同控有自己的特殊 原則】

　　非同一控制下個別報表與合并報表 個別報表

　　《企業會計準則第 2 號——長期股權投資》第十四條：“投資方因追加投資

　　等原因能夠對非同一控制下的被投資單位實施控制的，在編制個別財務報表時， 應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核 算的初始投資成本。購買日之前持有的股權投資因采用權益法核算而確認的其他 綜合收益，應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相 同的基礎進行會計處理。”【個別報表以科目改變為界限，權益法轉成本法依然 是長投核算——性質未改變，故賬面+處置時轉損益】

　　如何理解此處“在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負

　　債相同的基礎進行會計處理”?【處置時點轉+符合準則規定可轉損益】 參考《計學撮要 2015》P76 的解釋“這一要求是與《企業會計準則第 30 號

　　—財務報表列報》(2014 年修訂)將其他綜合收益分為兩大類的規定相關的。根 據《企業會計準則第 30 號-財務報表列報》(2014 年修訂)第三十三條規定：‘

　　其他綜合收益項目應當根據其他相關會計準則的規定分為下列兩類列報：

　　(一)以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括重新 計量設定受益計劃凈負債或凈資產導致的變動、按照權益法核算的在被投資單位 以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額等;

　　(二)以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目， 主要包括按照權益法核算的在被投資單位以后會計期間在滿足規定條件時將重 分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額、可供出售金融資產公允價值變動形 成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產形成的利得或損失、 現金流量套期工具產生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財務報表折算 差額等。’”

　　所以，如果被投資單位存在設定收益計劃，重新計量設定受益計劃導致的變 動形成的其他綜合收益，投資方按權益法核算時享有或承擔的份額，在后續處置 該投資或者終止采用權益法核算時，不允許轉回到損益。除此以外的其他綜合收 益在處置該投資或者終止采用權益法核算時應當轉入損益。

　　例 3：2016 年 2 月，甲公司以 1200 萬元現金自非關聯方處取得乙公司 20%

　　股權。能對乙公司產生重大影響，甲公司按照權益法進行核算。2017 年 1 月 2 日，甲公司又以 4500 萬元現金自另一非關聯方處取得乙公司 48%的股權，相關 手續當日完成，當日乙公司可辨認凈資產公允價值總額為 10000 萬，甲公司對乙

　　公司的權益法賬面價值 1600 萬，其中按權益法享有乙公司其他綜合收益的份額

　　為 200 萬。原權益法投資在該日的公允價值 2000 萬。取得該項投資后，甲公司 能夠對乙公司實施控制，對該長期股權投資采用成本法核算，不考慮相關稅費等 其他因素的影響。

　　個別報表中由權益法核算的長期股權投資轉為成本法核算的長期股權投資， 將原權益法確認的長投賬面價值轉入成本法核算。

　　會計分錄如下：

　　借：長期股權投資 6100

　　貸：銀行存款 4500

　　長期股權投資—投資成本、損益調整、其他綜合收益 1600

　　合并報表

　　《企業會計準則第 33 號——合并財務報表》第四十八條：“企業因追加投資 等原因能夠對非同一控制下的被投資方實施控制的，在合并財務報表中，對于購 買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新 計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。購買日之前持有的被購 買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益等的，與其相關的其他綜合收益等 應當轉為購買日所屬當期收益。”

　　可見，權益法轉為成本法且屬于非同一控制企業合并時，在合并報表層面， 控制權發生變化，故采用“跨越重大經濟界限”的處理原則，對原持有股權進行 終止確認，相應的，對其累積形成的其他綜合收益、其他所有者權益變動，在轉 換日一并處理。【控制權改變，公允+轉損益】

　　例 4：沿用例 3 分析：甲公司在編制合并財務報表時，首先，應考慮對原持有股權重新按公

　　允價值計量，在購買日(2017 年 1 月 2 日)，該股權投資的公允價值為 2000 萬

　　與其賬面價值 1600 萬之間的差額 400 萬計入合并當期投資收益，同時，將原計

　　入其他綜合收益 200 萬轉入合并當期投資收益。其次，甲公司購買乙公司并取得

　　控制權的合并對價為 6500 萬(原持有股權于購買日的公允價值 2000 萬+合并日

　　支付的對價 4500 萬)，由于甲公司享有乙公司于購買日的可辨認凈資產公允價值

　　的份額為 6800 萬，因此購買日形成負商譽 300 萬，應當確認為當期損益—營業 外收入(購買日不編制合并利潤表，將其體現在合并資產負債表留存收益中)。 權益法轉為金融資產

　　個別報表(合并報表同)

　　《企業會計準則第 2 號——長期股權投資》第十五條：“投資方因處置部分 股權投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股 權應當改按《企業會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》核算，其在喪失

　　共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。原股 權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權益法核算時 采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。”【科目改 變，公允+轉損益】

　　此處再一次出現“在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相 關資產或負債相同的基礎”具體理解同前文。

　　從個別報表上看，從長期股權投資到金融資產的轉換，會計核算科目已經發 生了變化，據此判斷應當作為一項“跨越會計處理界線”的重大經濟事項，視同 按喪失共同控制或重大影響之日的公允價值重新確認剩余部分的投資。

　　例 5：甲公司持有乙公司 30%的有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響， 對該股權投資采用權益法核算。2016 年 10 月，甲公司將該項投資中的 50%出售 給非關聯方，取得價款 1800 萬元，相關手續于當日完成。甲公司無法再對乙公 司施加重大影響，將剩余股權投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合 收益的金融資產。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為 3200 萬元，其中投

　　資成本 2600 萬元，損益調整 200 萬元，其他綜合收益 300 萬元(其中被投資單 位以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的累積公允價值變動 200 萬元，重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產導致的變動 100 萬元)，除凈

　　損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權益變動為 100 萬元。剩余股權

　　的公允價值為 1800 萬元。不考慮相關稅費等其他因素的影響。 分析： 甲公司確認有關股權投資的處置損益相關的會計分錄：

　　借：銀行存款 1800

　　貸：長期股權投資 1600

　　投資收益 200 同時，由于跨越了重大經濟界限，將與設定受益計劃的變動轉入留存收益(不

　　允許轉損益，允許在權益范圍內轉移)，除此以外其他綜合收益轉入投資收益：

　　借：其他綜合收益 200

　　資本公積—其他資本公積 100

　　貸：投資收益 300

　　借：其他綜合收益—設定受益計劃 100

　　貸：未分配利潤 100 最后，對于剩余股權轉為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融

　　資產，重新按照公允價值計量：

　　借：其他權益工具投資 1800

　　貸：長期股權投資 1600

　　投資收益 200 成本法轉為金融資產

　　個別報表

　　《企業會計準則第 2 號——長期股權投資》第十五條：“投資方因處置部分 權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務報表時，···， 處置后的剩余股權不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按

　　《企業會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理， 其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益。”【科目改變， 公允，按照界限變更的原則，這里還應該加上轉損益，萬一長投是當初從權益法 轉成本法而來，也存在轉損益的可能性，掌握原理靈活運用準則。】

　　例 6：甲公司持有乙公司 60%的有表決權股份，能夠對乙公司實施控制，對 該股權投資采用成本法核算。2016 年 10 月，甲公司將該項投資中的 80%出售給 非關聯方，取得價款 8000 萬元。相關手續于當日完成。甲公司無法再對乙公司 實施控制，也不能施加共同控制或重大影響，將剩余股權投資轉指定為以公允價 值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。出售時，該項長期股權投資的賬 面價值為 8000 萬元，剩余股權投資的公允價值為 2000 萬元，不考慮相關稅費等 其他因素影響。

　　首先，對處置的部分確認處置損益：

　　借：銀行存款 8000

　　貸：長期股權投資 6400

　　投資收益 1600

　　其次，剩余股權投資轉為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融

　　資產，當天公允價值 2000 萬，賬面價值 1600 萬，兩者差異計入當期投資收益：

　　借：其他權益工具投資

　　2000

　　貸：長期股權投資

　　1600

　　投資收益

　　400

　　綜上，個別報表的投資收益來源于處置損益和公允價值重新計量產生的損益。

　　合并報表

　　《企業會計準則第 33 號——合并財務報表》第五十條：“企業因處置部分股 權投資等原因喪失了對被投資方的控制權的，在編制合并財務報表時，對于剩余 股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對 價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日 或合并日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資 收益，同時沖減商譽。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益等，應當在喪 失控制權時轉為當期投資收益。”【公允+轉損益】

　　即：合并財務報表中確認的投資收益=處置股權取得的對價與剩余股權公允

　　價值之和-按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產

　　份額-按原持股比例計算的商譽+與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益(可 轉損益的部分)、其他權益變動

　　為何合并報表的投資收益卻計算起來如此復雜，與個別報表差異極大?這時 就必須從原理上去理解它。

　　該公式這樣理解：個別報表和合并報表都是假設全部賣出再買入(因為符合 界限變更)，如果簡化投資收益=賣出價-成本價，那么賣出價是相同的，個別報表 確認的投資收益(處置對價的公允+剩余的公允-初始成本)與合并報表確認的投 資收益(處置對價的公允+剩余的公允-被投資單位凈資產份額(包括可辨認的和 不可辨認的)-商譽)差別就在于成本價的不同。個別報表采用成本法核算，未確 認被投資單位的凈資產變動，合并報表要納入被投資單位公允價值持續進行計量

　　(非同控)的可辨認凈資產。通俗的說，站在處置日的時點，個別報表和合并報 表處置的東西不一樣。

如果你沒有看懂上面那段話，或者看懂了還想了解更多偏實務的分析，那看下面的圖解。

　　購買日編制合并報表時，母公司的長期股權投資被子公司的資產和負債所 替代，溢價即為商譽，少數股東的份額確認為少數股東權益。

經過一段時間的經營后，母子公司的所有者權益都有了一定的變化，再編 制合并報表：

　　從上圖中可以看出在合并層面上處置的是子公司按公允價值持續計算的可 辨認的資產和負債以及合并層面的商譽。另外，由于子公司可能會有一些其他綜 合收益以及其他權益變動，其會對應結轉到母公司權益和少數股東權益中，該部 分未實現的損益在處置時實現，所以需要將歸屬于母公司的部分全部結轉到處 置損益中(注意此處是全部結轉，不是按照處置比例結轉，跨越了重大經濟界限)。

　　投資收益合并層面調整 既然個表報表與合并報表確認的投資收益的區別，那就需要知道如何將個別

　　報表的投資收益調整到合并報表，在講述調整分錄之前，我們還需要對其中的原

　　理進行闡述： 從上述分析可以看出，個別報表和合并報表中處置的對價(處置部分的公允對價+剩余股權的公允價值(視同終止確認))是一致的，所以投資收益的差異完 全來自處置的成本之間的差異(可能合并報表還多一步轉損益)。把個別報表層 面的投資收益調整為合并報表層面的投資收益的過程就是如何處理這一差異的 過程。

　　個表報表中的處置成本=成本法核算的整個長期股權投資(剩余股權的部分 視同全部處置，再披上金融資產的外衣并以公允價值買回來)

　　合并報表中的處置成本=商譽+資產+△資產-(負債+△負債)-(少數股東權 益+△少數股東權益)=商譽+資產-負債-少數股東權益+(△資產-△負債-△少數股 東權益)=成本法核算的整個長期股權投資+(△資產-△負債-△少數股東權益)

　　通俗的理解下，在合并報表中處置的是一個權益法核算長期股權投資，其包 含子公司的累計經營形成的體現在合并報表中的凈資產變動。

　　個別報表和合并報表之間處置成本的差異=△資產-△負債-△少數股東權益

　　△資產-△負債-△少數股東權益=△凈資產*母公司持股比例，代表子公司自 購買日或合并日至處置日實現的歸屬于母公司的凈資產變動(留存收益、其他綜 合收益、其他權益變動)。

　　在編制合并報表時需要將個別報表處置的投資收益進行調整，調整的方法就

　　是將“△凈資產*母公司持股比例”進行合并層面的還原，以保證合并財務報表 具有連續的可比性。此外，由于處置當期期初至處置日之間子公司實現的利潤在 需要進入合并利潤表，所以需要將該差異拆分為兩塊：①自購買日或合并日至處 置日期初的部分;②處置日期初至處置日的部分。

　　對于①，即是還原合并層面，子公司自購買日/合并日至處置當期期初初累積 應結轉到“歸屬于母公司的權益總額”中的相關項目的期初金額。對于②，由于 處置日期初至處置日還需要對子公司的利潤表進行合并，所以其需要對投資收益 進行子公司利潤表項目的還原。

　　為何要進行子公司利潤表項目的還原? 合并財務報表中確認的投資收益=處置股權取得的對價與剩余股權公允價值

　　之和-按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產份額

　　-按原持股比例計算的商譽+與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益(可轉損 益的部分)、其他權益變動

　　該公式中“按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈 資產份額”是指持續計算至處置日那天的凈資產份額，它默認的處理方式是，處 置當期期初至處置日之間子公司實現的利潤已經結轉到了合并報表的留存收益 中，然而實務中，并不會在處置日編制一個合并報表然后再計算處置日合并報表 中的投資收益，而是在資產負債表日編制合并報表時才將個別報表中的投資收益 調整為合并報表中的投資收益。對應的子公司處置當期期初至處置日之間實現的 利潤也會進入合并利潤表并相應結轉到期末的留存收益中，所以公式默認的處理 方式，是推遲到了資產負債表日才去結轉。但這部分實現的利潤確確實實是合并 報表中在計算處置的投資收益時的處置成本的一部分，所以要從個別報表中的投 資收益重分類到合并報表中子公司的利潤表項目，這樣通過還原的方式下，就不 需要再講子公司的利潤表拿過來再合并一次了，簡單粗暴。

　　最后，在合并層面可能還會涉及與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益 等在喪失控制權時轉為當期投資收益的重分類調整。舉例來說，如果子公司有一 與金融資產相關的其他綜合收益，其在合并報表中依然還是體現為其他綜合收益， 而當子公司處置時，站在合并報表的角度看，你處置的不是股權而是賬面上的子 公司的資產和負債，對應的金融資產也就處置掉了，相應的其他綜合收益自然要 轉為投資收益。合并與個別報表并無太大區別，只是視角不同，合并報表其實就 是“合并視角的個別報表”。

　　例 7：2015 年 1 月 1 日，甲公司以 8000 萬元現金取得乙公司 60%的有表決 權股份，能夠對乙公司實施控制，當日乙公司可辨認凈資產公允價值為 12000 萬元，對該股權投資采用成本法核算。2016 年 10 月，甲公司將該項投資中的 80%出售給非關聯方，取得價款 8000 萬元，剩余股權投資的公允價值為 2000 萬元。相關手續于當日完成。甲公司無法再對乙公司實施控制，也不能施加共

　　同控制或重大影響，將剩余股權投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他 綜合收益的金融資產。出售時，乙公司持續計算的可辨認凈資產公允價值為 12500 萬，控制期間乙公司實現其他綜合收益 100 萬，其他公允價值調整后的凈

　　利潤 400 萬，其中 2015 年實現的凈利潤為 300 萬，不考慮相關稅費等其他因素 影響。計算合并層面確認的投資收益。

　　首先，確定購買日的商譽金額：

　　商譽=8000(初始投資成本)-7200(可辨認凈資產公允價值份額)=800 萬 其次，處置收到的對價=8000+2000=10000 萬 處置成本=12500*60%(持續計算的可辨認凈資產的份額)+800(商譽)=8300

　　萬

　　最后，處置收益=10000-8300+100*60%=1760 萬

　　賬務處理：

　　① 個別報表：

　　借：銀行存款 貸：長期股權投資

　　8000

　　6400

　　投資收益

　　1600

　　借：其他權益工具投資

　　貸：長期股權投資

　　2000

　　1600

　　投資收益

　　② 合并報表：

　　400

　　③ 合并報表對全部(60%)投資收益的歸屬期間進行調整

　　借：投資收益 貸：未分配利潤

　　240

　　180(300*60%)

　　其他綜合收益

　　60

　　借：投資收益

　　貸：營業收入等項目

　　60(100*60%)

　　60

　　借：其他綜合收益

　　60

　　貸：投資收益

　　60

　　分錄調整的結果(1600+400-240+60-60=1760)，與公式計算的結果相同，公

　　式也可以用來檢查~ 成本法轉為權益法

　　個別報表

　　《企業會計準則第 2 號——長期股權投資》第十五條：“投資方因處置部分 權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務報表時，處置 后的剩余股權能夠對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按權益 法核算，并對該剩余股權視同自取得時即采用權益法核算進行調整。”

　　具體核算程序如下：

　　《企業會計準則第2號——長期股權投資》應用指南： “首先應按處置投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。 然后，比較剩余長期股權投資的成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享

　　有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，前者大于后者的，屬于投資作價中 體現的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值;前者小于后者的，在調整長 期股權投資成本的同時，調整留存收益。【權益法下初始投資成本的調整】

　　最后，對于原取得投資時至處置投資時(轉為權益法核算)之間被投資單位 實現凈損益中投資方應享有的份額，一方面應當調整長期股權投資的賬面價值， 同時，對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現的凈損益(扣除已 宣告發放的現金股利和利潤)中應享有的份額，調整留存收益，對于處置投資當 期期初至處置投資之日被投資單位實現的凈損益中享有的份額，調整當期損益; 在被投資單位其他綜合收益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值 的同時，應當計入其他綜合收益;除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他 原因導致被投資單位其他所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資 賬面價值的同時，應當計入資本公積(其他資本公積)。”【個別報表按權益法對剩 余持股比例進行調整】

　　可見，成本法轉為權益法，在個別報表層面，核算的會計科目并未發生變化， 不符合“跨越重大經濟界限”的處理原則。

　　例 8：甲公司原持有乙公司 60%的股權，能夠對乙公司實施控制。2015 年 5 月 1 日甲公司對乙公司的長期股權投資的賬面價值為 6000 萬元，未計提減值準 備，甲公司將其持有的對乙公司長期股權投資中的 1/3 出售給非關聯方，取得價 款 3600 萬元，當日被投資單位可辨認凈資產公允價值總額為 16000 萬元。相關 手續于當日完成，甲公司不再對乙公司實施控制，但具有重大影響。甲公司原取 得乙公司 60%股權時，乙公司可辨認凈資產公允價值總額為 9000 萬元(假定公 允價值與賬面價值相同)。自甲公司取得對乙公司長期股權投資后至部分處置投 資前，乙公司實現凈利潤 5000 萬元。其中，自甲公司取得投資日至 2015 年年初

　　實現凈利潤 4000 萬元。假定乙公司一直未進行利潤分配。除所實現凈損益外， 乙公司未發生其他計入資本公積的交易或事項。，在出售 20%的股權后，甲公司 對乙公司的持股比例為 40%，對乙公司施加重大影響。對乙公司長期股權投資應 由成本法改為按照權益法核算。甲公司按凈利潤的 10%提取盈余公積。 1：確認長期股權投資損益：

　　借：銀行存款

　　3600

　　貸：長期股權投資

　　2000

　　投資收益

　　1600

　　2：調整剩余長期股權投資的賬面價值：

　　投資時點的追溯：剩余長期股權投資的賬面價值為 4000 萬元，與原投資時

　　應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額 400 萬元(4000- 9000×40%)為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權投資的成本進行調整。

　　剩余持股比例追溯調整：處置投資以后按照剩余持股比例(40%)計算享有 被 投 資 單 位 自 購 買 日 至 處 置 當期 期 初 之 間 實 現 的 凈 損 益 為 1600 萬元

　　(4000×40%)，應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益;處置 當期期初至處置日之間實現的凈損益 400 萬元(1000*40%)，應調整增加長期股 權投資的賬面價值，同時計入當期投資收益。企業應進行以下會計處理：

　　借：長期股權投資 2000

　　貸：盈余公積160

　　未分配利潤1440

　　投資收益 400

　　追溯調整后，長期股權投資的賬面價值為 6000 萬(4000+2000)。

　　綜上來看，個表報表的投資收益來源于處置收益，以及剩余投資追溯確認的 處置當期期初至處置日的投資收益。

　　合并報表

　　合并財務報表的處理與“成本法轉為金融資產”類似，區別是，“成本法轉 金融資產”合并報表對投資收益全部進行歸屬期間的調整，而“成本法轉權益法” 因個別報表已調整剩余投資，故合并報表中只需要調整處置部分投資收益的歸屬 期間，具體分析如下。

　　投資收益合并層面調整 與“成本法轉為金融資產”不同的是個別報表和合并報表中處置的對價(處

　　置部分的公允對價+剩余股權的公允價值(視同終止確認))是不一致的。前面我

　　們說到，投資收益的差異在于個別報表始終采用成本法，合并報表則始終使用權 益法。個別報表中對剩余股權采用權益法追溯調整。此處我們將換個角度進行分 析。

　　我們將對合并報表中的處置部分與剩余部分分割開來看待： 對于處置部分：

　　個別報表中的處置損益=處置部分對應的公允價值-成本法核算的整個長期 股權投資*處置比例

　　合并報表中的處置損益=處置部分對應的公允價值-成本法核算的整個長期 股權投資*處置比例-(△資產-△負債-△少數股東權益)*處置比例

　　對于處置部分，個別報表確認的投資收益與合并報表確認的投資收益的差異 來源于“(△凈資產*母公司原持股比例)*處置比例”，即在合并層面累計確認的 子公司自購買日或合并日至處置日之間實現的歸屬于母公司凈資產的變動，所以 在個別報表過渡到合并報表時，需要對這塊差異進行調整，即需要從個別報表中 處置損益中進行還原。實務中，一般不會在處置日編制合并報表，而是在年末進 行編制報表，所以在還原時，與成本法轉金融資產的道理是一樣的，依然需要將 該差異拆分為兩塊：①自購買日或合并日至處置當期期初的部分;②處置當期期 初至處置日的部分。

　　對于剩余部分： 個別報表中進行了權益法的追溯調整，追溯調整的部分拆分為兩塊：A：自

　　購買日或合并日至處置當期期初的部分;B 處置當期期初至處置日的部分，A+B=

　　(△資產-△負債-△少數股東權益)*剩余比例 對于剩余部分，個別報表中已經將(△凈資產*母公司原持股比例)*剩余比

　　例=△凈資產*剩余持股比例(剩余比例指的是剩余投資占原持股的比例，剩余持 股比例就是處置后持有被投資方的股權比例)進行了追溯調整，此處理與合并報 表權益法調整相一致。

　　合并報表中，視同對剩余部分進行終止確認，然后以公允價值買回來，合并 報表以個別報表調整后的剩余投資賬面價值為基礎，調整剩余投資的公允價值。

　　另外，對子公司處置當期期初至處置日之間的利潤表還需要進行合并，所以 對于②+B，需要從投資收益重分類為子公司利潤表的科目。

　　總結來看，首先將剩余股權進行合并層面公允價值的調整，確認合并層面額

　　外的一筆投資收益(公允價值與個別報表權益法追溯調整后的長期股權投資賬面 價值的差額);其次，對于個別報表處置部分確認的投資收益，需要從中還原為 合并報表中對應的期初留存收益(以使其與單家追溯調整的留存收益之和能使合 并報表留存收益具有連續可比性);最后，在個別報表中的投資收益，從中還原 為子公司處置日期初至處置日的利潤表科目(分析同“成本法轉權益法”)。

　　最后，在合并層面可能還會涉及與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益 等在喪失控制權時轉為當期投資收益的重分類調整。(分析同“成本法轉權益法”)

　　沿用例 8，合并報表的處理如下：

　　① 調整剩余投資(40%)的公允價值： 借：長期股權投資 7200

　　貸：長期股權投資 6000(4000+個別報表調整增加的 2000) 投資收益 1200

　　② 對處置部分(20%)投資收益歸屬期間進行調整： 借：投資收益 800

　　貸：盈余公積 80(4000*20%*10%) 未分配利潤 720

　　③ 由于處置當期期初至處置日子公司的利潤表還會進入合并報表中，所以 需要還原為利潤表項目：

　　借：投資收益 600(1000*60%)

　　貸：營業收入等 600

　　上述分錄計算的投資收益=1600+400+1200-800-600=1800 萬 合并報表按照公式計算的投資收益：公允價值 3600+7200-持續計算的可辨

　　認凈資產份額 14000*60%-商譽 600(6000-9000*60%)=1800 萬

　　注意：處置后，成本法轉權益法時個別報表對剩余的長期股權投資按照權益 法進行后續計量，合并報表也是權益法后續計量，但是二者在確認被投資公司實 現損益的份額時，基于的調整基礎是不一樣的，個別報表是按照初始取得投資日

　　對剩余投資進行追溯調整，而合并報表則是先調整剩余長投公允價值，更重要的 是調整已處置部分投資收益的歸屬期間。(個別報表主要調整剩余投資，合并報 表主要調整已處置投資)