一、案情簡介

　　本案例中檢查人員對企業(yè)主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)通過細(xì)致梳理和縝密分析，以企業(yè)主營業(yè)務(wù)成本與主營業(yè)務(wù)收入比突增的2016年度為突破口，經(jīng)過層層分析、逐項(xiàng)比對發(fā)現(xiàn)了企業(yè)多結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本問題。

二、企業(yè)基本情況及查前分析

　　(一)企業(yè)基本情況

　　某金屬制品有限公司是一家成立于2009年私營有限責(zé)任公司，主要從事鍛造、沖壓、金屬制品制造加工及銷售業(yè)務(wù);屬于增值稅一般納稅人。該業(yè)務(wù)主要流程為以圓鋼為材料，將圓鋼截成所需的長度，然后進(jìn)行加熱，再用氣錘將圓鋼進(jìn)行鍛壓，然后將鍛壓好的粗胚放置于模具之上進(jìn)行二次鍛壓，形成成品，生產(chǎn)工藝較為簡單。此次檢查年度為2014——2016年度。

　　2014年自行申報(bào)企業(yè)所得稅收入約889萬元，繳納增值稅18.2萬元，繳納企業(yè)所得稅6.4萬元;2015年自行申報(bào)企業(yè)所得稅收入約1562萬元，繳納增值稅42.9萬元，繳納企業(yè)所得稅9.2萬元;2016年自行申報(bào)企業(yè)所得稅收入2013萬元，繳納增值稅50.7萬元，繳納企業(yè)所得稅11.8萬元。

　　(二)查前分析

　　通過對該公司檢查所屬年度主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行比對分析，檢查人員發(fā)現(xiàn)主營業(yè)務(wù)成本與主營業(yè)務(wù)收入比存在了較大的變化：

　　2014-2016主營業(yè)務(wù)成本與收入比

　　數(shù)據(jù)顯示，2014、2015年主營業(yè)務(wù)成本率為82%左右，較為穩(wěn)定。然而，2016年比例高達(dá)約90%，較以前年度增長7%。考慮到該行業(yè)特點(diǎn)及以往檢查經(jīng)驗(yàn)，檢查人員把核實(shí)企業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)準(zhǔn)確性問題作為本次檢查的重點(diǎn)。

三、檢查過程

　　入戶檢查當(dāng)天，檢查人員在企業(yè)財(cái)務(wù)人員的陪同下參觀了該公司的加工生產(chǎn)車間，了解了整個(gè)生產(chǎn)過程。隨后，又對企業(yè)庫存產(chǎn)品進(jìn)行了初步盤點(diǎn)，以便對該公司庫存情況有個(gè)大概了解。在庫房的一個(gè)角落里，單獨(dú)堆積一些產(chǎn)成品及半成品，這引起了檢查人員關(guān)注。經(jīng)財(cái)務(wù)人員解釋得知，該批產(chǎn)成品及半成品因購貨方違約放棄采購因而產(chǎn)成品未能交付半成品也停止了繼續(xù)加工，對購貨方的索賠結(jié)果還需等待法院的判決。實(shí)地觀察結(jié)束后，檢查人員計(jì)算出該公司2016年每月主營業(yè)務(wù)成本與主營業(yè)務(wù)收入比，經(jīng)比對發(fā)現(xiàn)，11月與12月的比值明顯高于其他月份。于是，檢查人員對這兩個(gè)月份的收入與成本逐筆一一核實(shí)，發(fā)現(xiàn)了如下兩個(gè)問題：

　　問題(一)不匹配的成本與收入

　　在對該公司11月份成本結(jié)轉(zhuǎn)憑證資料核查時(shí)，一筆會(huì)計(jì)分錄引起了檢查人員的注意：

　　借：銀行存款 819000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 581000

　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅) 238000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 1200000

　　貸：庫存商品 1200000

　　資料顯示，該公司收到銀行存款81.9萬元，銷項(xiàng)稅額23.8萬元，二者差額58.1萬元確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，但同時(shí)居然結(jié)轉(zhuǎn)了120萬元的主營業(yè)務(wù)成本，這是為何呢?

　　財(cái)務(wù)人員提供了該筆業(yè)務(wù)購銷合同并解釋說，“我公司與甲公司簽訂了一筆部件加工購銷合同，價(jià)稅合計(jì)金額163.8萬元，我公司生產(chǎn)加工業(yè)務(wù)已完成，貨物發(fā)送給對方驗(yàn)收合格后對方僅支付我公司一半的貨款81.9萬元，因其資金周轉(zhuǎn)困難剩余貨款至今未支付給公司。我公司收到81.9萬元貨款后，按合同銷項(xiàng)稅額23.8萬元，發(fā)票未向?qū)Ψ介_具。因?yàn)橛嗫钗词盏剑虼酥唤Y(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)了部分收入。”

　　那么，該公司的稅務(wù)處理正確嗎?

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)第一條規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。

　　(一)企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：

　　(1)商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方;

　　(2)企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制;

　　(3)收入的金額能夠可靠地計(jì)量;

　　(4)已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

　　因此，針對該筆業(yè)務(wù)該公司不能僅將收到的貨款確認(rèn)收入，應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期企業(yè)所得稅收入140萬元。

　　問題(二)調(diào)整的“制造費(fèi)用”

　　在對該公司12月份成本結(jié)轉(zhuǎn)憑證資料核查時(shí)，檢查人員發(fā)現(xiàn)企業(yè)做出了一筆“調(diào)增其他批次產(chǎn)品制造費(fèi)用40萬元、調(diào)減違約積壓產(chǎn)品制造費(fèi)用40萬元”的賬務(wù)處理。這又是為何呢?

　　經(jīng)詢問財(cái)務(wù)人員得知，倉庫中存放的購貨方違約而未交付的積壓產(chǎn)品，因其屬于非通用部件將來處置時(shí)只能當(dāng)做廢鋼材銷售處理。該公司為了最大程度的降低損失，因此，將生產(chǎn)該批產(chǎn)品發(fā)生的制造費(fèi)用40萬元全部予以調(diào)減，同時(shí)將調(diào)整的40萬元制造費(fèi)用分?jǐn)偟狡渌蔚漠a(chǎn)品中，增大這些產(chǎn)品的成本費(fèi)用，并隨著這些產(chǎn)品的銷售而提前結(jié)轉(zhuǎn)了購貨方違約積壓品的成本。那么，該公司的稅務(wù)處理正確嗎?

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：

　　企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定：

　　企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。

　　企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。

　　該公司將本應(yīng)由違約的積壓產(chǎn)品實(shí)際發(fā)生的制造費(fèi)用人為調(diào)整給其他產(chǎn)品，在其他產(chǎn)品銷售時(shí)增大了結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務(wù)成本，其業(yè)務(wù)處理不符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)，因此多結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務(wù)成本40萬元不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。

四、處理、處罰依據(jù)及結(jié)果

　　根據(jù)上述問題所引述的相關(guān)規(guī)定，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對該公司依法作出補(bǔ)征2016年企業(yè)所得稅并根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定，從稅款滯納之日起至稅款繳納入庫之日止，按日加收滯納稅款萬分之五滯納金的稅務(wù)處理。