一、定義

　　中國(guó)在減值損失的定義方面以資產(chǎn)的可回收金額為準(zhǔn)，而美國(guó)則以資產(chǎn)預(yù)計(jì)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為準(zhǔn)。

　　我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》對(duì)“資產(chǎn)減值”定義為：資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價(jià)值。(可回收金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。)

　　美國(guó)準(zhǔn)則FAS NO121 這樣定義：If the sum of the expected future cash flows

　　(undiscounted and without interest charges) is less than the carrying amount of the asset, an impairment loss is recognized. Otherwise, an impairment loss is not recognized. (如果未來現(xiàn)金流(不包括折扣和利息費(fèi)用)低于資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，否則不確認(rèn))

二、資產(chǎn)減值確認(rèn)范圍

　　我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值對(duì)象的分類具有明確的規(guī)定，規(guī)定八種單項(xiàng)資產(chǎn)的減值適用于其各自的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但美國(guó)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的范圍沒有明確列示，幾乎所有資產(chǎn)都要進(jìn)行減值測(cè)試和確認(rèn)。

　　以下八種單項(xiàng)資產(chǎn)是我國(guó)準(zhǔn)則中明確規(guī)定的：

　　1.存貨的減值。

　　2.采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的減值

　　3.消耗性生物資產(chǎn)的減值

　　4.建造合同形成的資產(chǎn)的減值

　　5.遞延所得稅資產(chǎn)的減值

　　6.融資租賃中未擔(dān)保余值得減值

　　7.規(guī)范的金融資產(chǎn)的減值

　　8.未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值

三、資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量

　　(一)確認(rèn)

　　在資產(chǎn)減值的確認(rèn)跡象上，中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有太大的出入，都有如下類似的規(guī)定。

　　(1)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。當(dāng)存在以下跡象時(shí)表明資產(chǎn)發(fā)生減值。

　　a.資產(chǎn)市價(jià)大幅下跌

　　b.所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生重大變化且對(duì)企業(yè)不利

　　c.因折現(xiàn)率導(dǎo)致的資產(chǎn)可回收金額大幅降低

　　d.有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)過時(shí)或損壞

　　e.資產(chǎn)被閑置或提前處置

　　f.資產(chǎn)創(chuàng)造的凈利潤(rùn)遠(yuǎn)低于預(yù)計(jì)金額

　　g.其他表明資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值跡象

　　a. A significant decrease in the market value of an asset(資產(chǎn)市值大幅度下跌)

　　b. A significant change in the extent or manner in which an asset is used or a significant physical change in an asset(資產(chǎn)使用的范圍或方式的重大改變或重大的變化資產(chǎn)的實(shí)物變動(dòng))

　　c. A significant adverse change in legal factors or in the business climate that could affect the value of an asset or an adverse action or assessment by a regulator(法律因素或商業(yè)環(huán)境中可能影響資產(chǎn)價(jià)值的重大不利變化或監(jiān)管者的不良行為或評(píng)估)

　　d. An accumulation of costs significantly in excess of the amount originally expected to acquire or construct an asset (成本的累積遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過原先預(yù)期獲取或構(gòu)造資產(chǎn)的數(shù)額)

　　e. A current period operating or cash flow loss combined with a history of operating or cash flow losses or a projection or forecast that demonstrates continuing losses associated with an asset used for the purpose of producing revenue.(本期營(yíng)業(yè)或現(xiàn)金流量損失與加上歷史營(yíng)業(yè)或現(xiàn)金流損失,或者說明與用于創(chuàng)收目的的資產(chǎn)的預(yù)測(cè)。)

　　(二)計(jì)量

　　在資產(chǎn)減值的計(jì)量上，中美準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的減值損失額的確定以及減值損失是否可以轉(zhuǎn)回方面存在較大差異，但是，中美準(zhǔn)則對(duì)于固定資產(chǎn)計(jì)提減值損失后新的折舊基礎(chǔ)的確定是相同的，都以折舊后的新成本為折舊基礎(chǔ)。

　　(1)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)減值損失的計(jì)量有較為明確的規(guī)定，例如;應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)在分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性，對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備;存貨應(yīng)按存貨的可變現(xiàn)凈值低于存貨賬面成本的部分，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備;長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程應(yīng)按其可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。

　　美國(guó)準(zhǔn)則FAS NO121這樣規(guī)定：

　　In performing the review for recoverability, the entity should estimate the future cash flows expected to result from the use of the asset and its eventual disposition. If the sum of the expected future cash flows (undiscounted and without interest charges) is less than the carrying amount of the asset, an impairment loss is recognized. Otherwise, an impairment loss is not recognized.(在執(zhí)行可恢復(fù)性的檢查時(shí)，應(yīng)該考慮由于資產(chǎn)的使用和處置所形成的未來現(xiàn)金流，如果未來現(xiàn)金流量的總和低于資產(chǎn)的賬面價(jià)值(沒有折扣和利息費(fèi)用)，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，否則不確認(rèn)。)

　　Measurement of an impairment loss for long-lived assets and identifiable intangibles that an entity expects to hold and use should be based on the fair value of the asset.(長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失和持有的可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)的減值損失應(yīng)基于資產(chǎn)的公允價(jià)值。)

　　差異：

　　可以看出美國(guó)準(zhǔn)則中長(zhǎng)期資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的減值損失額應(yīng)該是減值資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。而我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定的減值損失是資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過其可回收金額。這是二者明顯的不同。

　　(2)資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來期間做相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)分?jǐn)偟秸{(diào)整后的資產(chǎn)的賬面價(jià)值。比如固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值將根據(jù)計(jì)提的減值準(zhǔn)備相應(yīng)抵減，固定資產(chǎn)在未來期間折舊時(shí)，應(yīng)當(dāng)以新的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提每期折舊。

　　美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值損失計(jì)量方面做出以下規(guī)定:

　　After an impairment is recognized, the reduced carrying amount of the asset shall be accounted for as its new cost. For a depreciable asset, the new cost shall be depreciated over the asset's remaining useful life.( 在確認(rèn)減值后, 資產(chǎn)的賬面價(jià)值將減少作為其新的成本入賬。對(duì)于可折舊資產(chǎn),新成本應(yīng)在資產(chǎn)的剩余使用壽命內(nèi)提折舊。)

　　相同：

　　可以看出中美準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)減值損失后折舊的規(guī)定是一樣的，都是以扣除減值損失后的新成本作為折舊基礎(chǔ)。

　　中美準(zhǔn)則中存在重大差異的在于資產(chǎn)發(fā)生減值后是否可以轉(zhuǎn)回。

　　在我國(guó)的準(zhǔn)則中一般流動(dòng)資產(chǎn)的減值損失在日后是可以轉(zhuǎn)回的，如存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的條件是以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失;以攤余成本成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)恢復(fù)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回。但非流動(dòng)資產(chǎn)的減值損失不允許轉(zhuǎn)回。考慮到固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，商譽(yù)等資產(chǎn)發(fā)生減值后，一方面價(jià)值回升的可能想較小，另一方面為了避免資產(chǎn)重新估值和操縱利潤(rùn)，規(guī)定這類資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)以后期間不允許轉(zhuǎn)回。

　　但美國(guó)準(zhǔn)則對(duì)于減值損失的轉(zhuǎn)回在FAS NO121則有這樣明確的規(guī)定”Restoration of previously recognized impairment losses is prohibited”(恢復(fù)先前公認(rèn)的減值損失是禁止。),即所有資產(chǎn)的減值損失都是不允許轉(zhuǎn)回的。

　　差異：

　　中國(guó)準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回有范圍限制，但美國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定所有的資產(chǎn)減值損失一律不準(zhǔn)轉(zhuǎn)回。

四、資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理

　　中美準(zhǔn)則在減值損失處理方面的不同主要在于計(jì)量模式的不同，我國(guó)根據(jù)不同資產(chǎn)的性質(zhì)采用多種計(jì)量模式來計(jì)量資產(chǎn)的減值損失，而美國(guó)只遵循公允價(jià)值模式。但是中美準(zhǔn)則在對(duì)應(yīng)收賬款的會(huì)計(jì)處理是相同的，都通過設(shè)立“壞賬準(zhǔn)備”備抵賬戶進(jìn)行處理。

　　按照我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，涉及公允價(jià)值計(jì)量的有準(zhǔn)則規(guī)定的以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)，非同一控制下企業(yè)合并取得的可辨認(rèn)總資產(chǎn)以及公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn)。但存貨準(zhǔn)則中規(guī)范的可變現(xiàn)凈值，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)范的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計(jì)量屬性不遵循公允價(jià)值計(jì)量。可以看出我國(guó)在處理資產(chǎn)減值損失方面采用多種計(jì)量模式。

　　而美國(guó)準(zhǔn)則FAS121中規(guī)定“Measurement of an impairment loss for long-lived assets and identifiable intangibles that an entity expects to hold and use should be based on the fair value of the asset.”(長(zhǎng)期資產(chǎn)和可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)的減值損失應(yīng)該基于資產(chǎn)的公允價(jià)值)

　　企業(yè)在進(jìn)行核算確認(rèn)資產(chǎn)減值損失和計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”科目，同時(shí)根據(jù)不同的資產(chǎn)類別，分別設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。期末，企業(yè)應(yīng)將“資產(chǎn)減值損失”科目轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”。

　　中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)于資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理規(guī)定如下：企業(yè)至少在每年年度終了，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并相應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額如果高于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額補(bǔ)提減值準(zhǔn)備;如果低于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但沖減的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，僅限于已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額。實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失，沖減已提的減值準(zhǔn)備。

　　美國(guó)準(zhǔn)則FAS NO141 impairment of loan 給出了這樣的表述“If the measure of the impaired loan is less than the recorded investment in the loan 2 (including accrued interest, net deferred loan fees or costs, and unamortized premium or discount), a creditor shall recognize an impairment by creating a valuation allowance with a corresponding charge to bad-debt expense or by adjusting an existing valuation allowance for the impaired loan with a corresponding charge or credit to bad-debt expense.”(如果貸款的減值損失的測(cè)量小于記錄的二級(jí)貸款的投資，包括應(yīng)記利息，未攤銷的費(fèi)用和折扣，債權(quán)人應(yīng)該確認(rèn)減值損失通過建立一個(gè)有關(guān)壞賬費(fèi)用的備抵賬戶或者通過調(diào)整當(dāng)前減值損失壞賬費(fèi)用的備抵賬戶。

　　相同：

　　中美準(zhǔn)則中對(duì)于應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬的賬務(wù)處理是一樣的，都通過設(shè)立“壞賬準(zhǔn)備”這一備抵賬戶進(jìn)行處理。

　　FAS NO 121” impairment of long –lived assets”給出這樣表達(dá)“When an asset's carrying amount is not recoverable using that measure, the Board believes that a new cost basis for the impaired asset is appropriate. The amount of the impairment loss should be the amount by which.the carrying amount of the impaired asset exceeds the fair value of the asset. That fair value then becomes the asset's new cost basis.(當(dāng)進(jìn)行測(cè)試時(shí)發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值是不可恢復(fù)的，準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為為減值資產(chǎn)設(shè)立一個(gè)新的成本基礎(chǔ)是恰當(dāng)?shù)摹ＹY產(chǎn)減值損失是減值資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過其公允價(jià)值的差額。公允價(jià)值成為資產(chǎn)新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。)

　　差異：

　　我國(guó)對(duì)于確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失是以減值準(zhǔn)備的形式存在，并根據(jù)實(shí)際發(fā)生的情況調(diào)整資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。美國(guó)除了應(yīng)收款項(xiàng)的處理外，都是將減值損失直接調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值，以資產(chǎn)的公允價(jià)值作為新的資產(chǎn)賬面價(jià)值。

　　參考文獻(xiàn)

　　1.翟繼光：《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度應(yīng)用指南》，2010.年6月，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社

　　2 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織編寫：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試會(huì)計(jì)輔導(dǎo)教材》，2017年4月，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社

　　3. FAS NO121和.FAS NO.14

　　END