根據(jù)國(guó)稅函[2003]1114號(hào)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，納稅人向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，不高于金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。按照中國(guó)人民銀行規(guī)定，金融機(jī)構(gòu)貸款利率包括基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率，因此，金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率包括中國(guó)人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率。

一、對(duì)預(yù)提費(fèi)用的稅法規(guī)定及實(shí)際執(zhí)行情況

　　預(yù)提費(fèi)用是指企業(yè)預(yù)先提取、實(shí)際也已經(jīng)發(fā)生或肯定會(huì)發(fā)生，但尚未實(shí)際支付的各項(xiàng)費(fèi)用。現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》均取消了預(yù)提費(fèi)用會(huì)計(jì)科目，但現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》仍在使用該科目，如果使用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)出現(xiàn)確實(shí)需要預(yù)提的費(fèi)用，則應(yīng)通過(guò)"其他應(yīng)付款"、"應(yīng)付利息"、"預(yù)計(jì)負(fù)債"等科目核算。預(yù)提費(fèi)用一般是以企業(yè)某一具體或偶發(fā)性業(yè)務(wù)為多，其特點(diǎn)是收益和預(yù)提先同期發(fā)生，費(fèi)用支付在后，支付期一般較明確且期限不長(zhǎng)(如與對(duì)方有約定)，一事一提。

　　但是，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法對(duì)預(yù)提費(fèi)用的稅前扣除并沒(méi)有直接、明確和具體的規(guī)定，所以，對(duì)企業(yè)預(yù)提的費(fèi)用只要能夠符合稅法規(guī)定稅前扣除的一般原則，就應(yīng)該可以稅前扣除。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(主席令第63號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》)第八條規(guī)定："企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。"《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院令第512號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》)第二十七條又規(guī)定："企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。"由此可見(jiàn)，只要符合實(shí)際發(fā)生(真實(shí)性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則)、與取得收入有關(guān)(即相關(guān)性原則)及合理性原則的預(yù)提費(fèi)用均應(yīng)該可以列入稅前扣除。但是，日常實(shí)務(wù)中對(duì)企業(yè)年末仍有余額的預(yù)提費(fèi)用，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)識(shí)和態(tài)度往往不一，多數(shù)地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)采取了從嚴(yán)從緊的政策，如往往以企業(yè)沒(méi)有實(shí)際支付、費(fèi)用金額沒(méi)有確定、未取得合法報(bào)銷憑證等情況為由，規(guī)定對(duì)企業(yè)已提取但年末仍未付出的預(yù)提費(fèi)用在匯算清繳時(shí)一律納稅調(diào)整，但也有一些地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)視預(yù)提費(fèi)用的具體情況，在分析判斷后決定是否允許稅前扣除，如根據(jù)費(fèi)用是否已實(shí)際發(fā)生，是否在次年匯算清繳前取得相關(guān)發(fā)票，或在次年匯算清繳前是否已實(shí)際支付等情況進(jìn)行判斷。

　　總之，實(shí)務(wù)中對(duì)預(yù)提費(fèi)用是否可以稅前扣除及如何扣除的理解和執(zhí)行都較為混亂，不僅常常讓企業(yè)無(wú)所適從，而且也給企業(yè)帶來(lái)了很大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

二、預(yù)提費(fèi)用稅前扣除究竟應(yīng)該符合哪些條件

　　任何成本、費(fèi)用的稅前扣除都必須符合真實(shí)性和合法性的總體原則，預(yù)提費(fèi)用當(dāng)然也不例外。所謂真實(shí)性是指企業(yè)能夠提供證明有關(guān)預(yù)提費(fèi)用確實(shí)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生或肯定會(huì)發(fā)生的充分證據(jù);所謂合法性是指符合國(guó)家稅法的規(guī)定，若其他法規(guī)規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不一致，應(yīng)以稅收法規(guī)的規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于預(yù)提費(fèi)用而言，其合法性應(yīng)該有兩方面的含義：一是必須屬于稅法規(guī)定可以扣除的范圍，即必須是《企業(yè)所得稅法》第八條所規(guī)定的與取得收入有關(guān)的、合理的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出;二是必須能夠提供合法的報(bào)銷憑證。

　　通過(guò)前述對(duì)預(yù)提費(fèi)用的稅法規(guī)定及實(shí)際執(zhí)行情況的分析，再結(jié)合日常實(shí)務(wù)中一些稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)預(yù)提費(fèi)用稅前扣除提出的具體要求，筆者總結(jié)出可以列入稅前扣除的預(yù)提費(fèi)用必須具備的四大前提條件：

　　一是符合相關(guān)性原則，即發(fā)生的預(yù)提費(fèi)用要與企業(yè)取得相關(guān)應(yīng)稅收入直接密切有關(guān)，預(yù)提的費(fèi)用是為企業(yè)取得相關(guān)應(yīng)稅收入而直接發(fā)生的;

　　二是符合合理性原則，即符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，預(yù)提的費(fèi)用屬于應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出;

　　三是符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，是指企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生的所屬期扣除，而不是在實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)扣除;

　　四是符合確定性原則，即企業(yè)扣除的預(yù)提費(fèi)用不論何時(shí)支付，其金額必須是確定的，必須能夠可靠計(jì)量。

　　綜上所述，預(yù)提費(fèi)用要能夠順利得到稅前扣除，必須符合相關(guān)性、合理性、權(quán)責(zé)發(fā)生制、確定性、真實(shí)性及合法性六大前提。但是，對(duì)于其中的合法性和權(quán)責(zé)發(fā)生制究竟如何理解和掌握，實(shí)務(wù)中往往有不同意見(jiàn)，如一些稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)合法性的理解是要求企業(yè)在年末提供合法的報(bào)銷憑證，對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的理解是要求企業(yè)在年末必須實(shí)際支付。事實(shí)上，這些理解和要求都不切實(shí)際，因?yàn)閷?shí)際情況是，企業(yè)之所以要預(yù)提費(fèi)用就是因?yàn)闆](méi)有實(shí)際支付，沒(méi)有支付就沒(méi)有或很難取得合法憑證，所以，一味強(qiáng)調(diào)在費(fèi)用預(yù)提當(dāng)年年末取得合法憑證或?qū)嶋H支付不切實(shí)際。企業(yè)只要能夠在對(duì)當(dāng)年度所得稅匯算清繳期結(jié)束前(次年5月底前)能夠向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)合法憑據(jù)(最主要的是發(fā)票，同時(shí)還有簽訂的相關(guān)銷售、勞務(wù)合同或協(xié)議)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)該認(rèn)可預(yù)提費(fèi)用的稅前扣除，且不一定要在匯算清繳前實(shí)際付款。

　　但必須注意的是，如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)允許企業(yè)對(duì)預(yù)提費(fèi)用最遲至匯算清繳期結(jié)束前提供合法憑據(jù)，而企業(yè)又未能按照年末預(yù)提費(fèi)用的余額提供合法憑證(或僅提供了部分金額的憑證)，則必須對(duì)未能提供合法憑證的金額部分予以納稅調(diào)整，待以后實(shí)際支付且取得合法憑證，同時(shí)證明相關(guān)預(yù)提費(fèi)用確實(shí)應(yīng)該屬于所屬年度發(fā)生的，則企業(yè)可以追溯至該項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生年度稅前扣除，但追溯確認(rèn)期限不得超過(guò)5年。

三、常見(jiàn)預(yù)提費(fèi)用能否稅前扣除分析

　　1.計(jì)提符合條件的銀行貸款利息可稅前扣除。企業(yè)向各類金融機(jī)構(gòu)舉借的流動(dòng)資金貸款，年末按貸款額度、利率和貸款期限先預(yù)提后支付的貸款利息，可以先在財(cái)務(wù)費(fèi)用中列支，同時(shí)掛"應(yīng)付利息"賬戶，年后再按照貸款合同約定的期限支付利息，該情況下預(yù)提的貸款利息可以稅前扣除。但企業(yè)還必須具備三大條件：一是必須提供相關(guān)貸款合同或借款借據(jù);二是賬面要如實(shí)反映相關(guān)借貸資金的往來(lái)和使用;三是相關(guān)貸款資金確實(shí)用于本企業(yè)的流動(dòng)資金周轉(zhuǎn)。三大條件缺一不可，否則將很可能存在相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　另外，企業(yè)向非金融企業(yè)借款發(fā)生的符合稅法規(guī)定的、合理的不需要資本化的利息支出，如果已經(jīng)發(fā)生，但沒(méi)有實(shí)際支付需要預(yù)提，具備上述三大條件的，也應(yīng)該可以列入稅前扣除。

　　2.按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則預(yù)提的棄置費(fèi)用可稅前扣除。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南第三條對(duì)固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用作了規(guī)定"棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。油氣資產(chǎn)的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》及其應(yīng)用指南的規(guī)定處理。"

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十五條規(guī)定："企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除，上述專項(xiàng)資金提取后改變用途的，不得扣除。"

　　除上述相關(guān)規(guī)定外，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)棄置費(fèi)用的其他規(guī)定不僅很少，很不具體，而且對(duì)棄置費(fèi)用的確認(rèn)計(jì)量也沒(méi)有統(tǒng)一的確認(rèn)方法和明確的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，所以，企業(yè)要根據(jù)自身的實(shí)際情況，不僅要制定適合自身發(fā)展的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，而且還要對(duì)棄置費(fèi)用進(jìn)行認(rèn)真測(cè)算、準(zhǔn)確選擇折現(xiàn)率、合理運(yùn)用資產(chǎn)折舊方法，同時(shí)，企業(yè)每年年末還需對(duì)已計(jì)提的棄置費(fèi)進(jìn)行自查，評(píng)估當(dāng)年確認(rèn)的棄置費(fèi)用是否符合現(xiàn)時(shí)情況，若不符合則應(yīng)及時(shí)進(jìn)行調(diào)整。

　　另外，企業(yè)每年年末在所得稅匯算清繳時(shí)還要主動(dòng)將計(jì)提棄置費(fèi)用的相關(guān)法律、行政法規(guī)、國(guó)際公約、其他相關(guān)文件、資料及計(jì)提的方法和標(biāo)準(zhǔn)等送交稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，主動(dòng)接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理和檢查，以保證稅前扣除的正確性，有效降低相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　3.預(yù)提的職工薪酬 、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)不可稅前扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定："企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予扣除。前款所稱工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬"，國(guó)稅函[2009]3號(hào)文規(guī)定："《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條所稱的'合理工資、薪金'，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資、薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資、薪金。"由此可見(jiàn)，我國(guó)稅法對(duì)列入稅前扣除的工資、薪金特別強(qiáng)調(diào)了"實(shí)際發(fā)放"的要求，所以，可以稅前扣除的工資、薪金必須是企業(yè)已經(jīng)實(shí)際發(fā)放給職工的，對(duì)企業(yè)預(yù)提但年末實(shí)際尚未發(fā)放的工資、薪金，則不可以稅前扣除，在計(jì)繳企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　另外，在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條至第四十二條的規(guī)定中都對(duì)職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)都分別強(qiáng)調(diào)了實(shí)際"發(fā)生的"和實(shí)際"撥繳的"，所以，對(duì)企業(yè)預(yù)提的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)同樣不可以稅前扣除。

　　但必須注意的是，由于我國(guó)絕大多數(shù)企業(yè)對(duì)工資、薪金并不是當(dāng)月計(jì)提當(dāng)月發(fā)放，特別是每年年末，都有對(duì)當(dāng)年度計(jì)提的工資和獎(jiǎng)金在次年度春節(jié)前發(fā)放的傳統(tǒng)風(fēng)俗，如果一味強(qiáng)調(diào)必須在當(dāng)年12月底以前發(fā)放完畢，企業(yè)有很大難度，更何況絕大多數(shù)企業(yè)每月計(jì)提的工資、薪金本身就是先在計(jì)提月份列入成本、費(fèi)用，但均不是在計(jì)提的當(dāng)月發(fā)放，而是至次月初發(fā)放，這說(shuō)明稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際上已認(rèn)可了對(duì)工資、薪金先預(yù)提后發(fā)放的事實(shí)，更何況春節(jié)前給員工結(jié)算和發(fā)放上一年度全年的工資、獎(jiǎng)金是中國(guó)的民俗民風(fēng)，是一年一度的特殊情況，就是比平時(shí)再滯后一段時(shí)間發(fā)放，只要不影響，實(shí)際也不會(huì)影響企業(yè)的所得稅匯算清繳工作就應(yīng)該無(wú)妨。所以，只要企業(yè)確實(shí)每年保持了這種春節(jié)前發(fā)放上一年度工資、薪金的慣例，即堅(jiān)持了一貫性原則，也只要企業(yè)在次年度所得稅匯算清繳結(jié)束前將上一年度計(jì)提的工資、薪金實(shí)際發(fā)放完畢，就應(yīng)該允許企業(yè)將發(fā)放的工資、薪金全部列入上一年度的稅前扣除，事實(shí)上很多地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)也均已認(rèn)可并執(zhí)行了此操作方法。

　　4.預(yù)付、預(yù)提的租金不能稅前扣除。一些企業(yè)往往存在預(yù)付下一年度各類房屋、土地、機(jī)器設(shè)備、交通工具等租金的情形，且會(huì)將預(yù)付的租金在預(yù)付當(dāng)年列入稅前扣除。還有一些企業(yè)為了少交當(dāng)年度企業(yè)所得稅，預(yù)提下一年度的各類租金，以調(diào)節(jié)計(jì)稅所得額。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定："企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。"由此可見(jiàn)，企業(yè)預(yù)付、預(yù)提的下一年租金均應(yīng)列入下一年度的成本或費(fèi)用，存在上述問(wèn)題的企業(yè)應(yīng)主動(dòng)糾正錯(cuò)誤，防止不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　5.預(yù)提的水電費(fèi)、加工費(fèi)、排污費(fèi)、咨詢費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)及補(bǔ)償費(fèi)等各類費(fèi)用視情況分析后判斷是否可以稅前扣除。一些企業(yè)往往出于各種考慮或原因在年末預(yù)提水電費(fèi)、加工費(fèi)、排污費(fèi)、咨詢費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)及補(bǔ)償費(fèi)等各類費(fèi)用，但是，如果是相關(guān)費(fèi)用確實(shí)已經(jīng)發(fā)生，企業(yè)在預(yù)提年度已經(jīng)取得相關(guān)收益，僅是未能及時(shí)支付，《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定："企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。"《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定："企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。"據(jù)此，企業(yè)可以將上述相關(guān)費(fèi)用預(yù)提后列入預(yù)提年度稅前扣除。但如果相關(guān)費(fèi)用實(shí)際并未發(fā)生，或沒(méi)有全部發(fā)生(即企業(yè)在實(shí)際發(fā)生額的基礎(chǔ)上又虛提了部分預(yù)提費(fèi)用)，則不可以部分或不可以全部列入稅前扣除。對(duì)虛提的費(fèi)用，應(yīng)按照已收益和未收益的情況按比例分?jǐn)偅瑑H可以扣除已收益的部分費(fèi)用，未收益的部分應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，并在以后年度實(shí)際發(fā)生時(shí)才能列入稅前扣除。

　　但必須注意的是，上述費(fèi)用如果列入預(yù)提年度稅前扣除，企業(yè)必須提供當(dāng)年度確實(shí)已經(jīng)發(fā)生的充分證據(jù)，如相關(guān)合同、費(fèi)用實(shí)際已經(jīng)發(fā)生及費(fèi)用與當(dāng)年度業(yè)務(wù)收入相關(guān)和配比的證據(jù)，防止不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　6.預(yù)計(jì)負(fù)債視情況分析后判斷是否可以稅前扣除。一些企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，按照自身存在的對(duì)外提供擔(dān)保、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證、重組義務(wù)或虧損性合同等事項(xiàng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，由于《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定："企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。"所以，上述實(shí)際并未發(fā)生的各項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)在以后年度實(shí)際發(fā)生時(shí)才能列入稅前扣除，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的年度必須對(duì)確認(rèn)額進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　但必須注意的是，如果相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債是企業(yè)因資產(chǎn)棄置義務(wù)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的棄置費(fèi)用，則可以列入稅前扣除。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，納稅人應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制是指凡是屬于本期的收入或費(fèi)用，不管是否發(fā)生了款項(xiàng)的收付，都應(yīng)當(dāng)作為本期的收入或費(fèi)用處理。